Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «ЕСХН в налоговом кодексе: всё о спецрежиме». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
На практике сельхозпроизводители часто совмещают ЕСХН с «вмененным» налогом. При таком сочетании видов деятельности следует организовать раздельный учет доходов/расходов с тем, чтобы определение налоговой базы по сельхозналогу было максимально прозрачным.
Совмещение ЕСХН с другими режимами
Все финансовые операции, относящиеся к ЕНВД, учитываются на отдельных субсчетах. Если доход либо расход используется в обеих системах налогообложения, то для расчета авансового платежа по ЕСХН следует определить долю, приходящуюся на этот режим, по следующему алгоритму:
- доля доходов (ЕСХН) = Доходы от деятельности, подлежащей обложению ЕСХН/ Общая сумма полученных доходов;
- доля расходов (ЕСХН) = Расходы по всем видам деятельности х Доля доходов (ЕСХН).
Порядок распределения расходов по видам деятельности предусмотрен налоговым законодательством, однако сельхозпроизводитель вправе самостоятельно разработать регламент отнесения доходов/расходов к различным спецрежимам. В таком случае порядок должен быть зафиксирован в учетной политике фирмы.
Комментарий к ст. 346.6 НК РФ
Налоговой базой по единому сельскохозяйственному налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, которые определяются нарастающим итогом с начала года.
При определении налоговой базы доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены договора с учетом рыночных цен. В соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Убытки, полученные организацией, могут уменьшать налоговую базу последующих периодов. Однако не более чем на 30 процентов. Сумма убытка, которая превысит указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 периодов.
Налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы.
Убыток налогоплательщиков, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН, так же как и при переходе с ЕСХН на иные режимы налогообложения.
Организации, которые до перехода на ЕСХН, исчисляя налог на прибыль организаций, использовали метод начислений, при переходе на уплату этого налога должны придерживаться некоторых правил.
Во-первых, на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу налогоплательщик включает полученные им еще до перехода на уплату этого налога суммы по договорам, которые налогоплательщик исполнит уже после перехода на ЕСХН. При этом в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Во-вторых, расходами организации, возникшими после ее перехода на ЕСХН, признаются расходы, вычитаемые из налоговой базы, на дату их осуществления, если они были оплачены еще до перехода на ЕСХН, или же на дату оплаты, если оплата таких расходов была произведена уже после перехода организации на уплату единого сельскохозяйственного налога.
В свою очередь налоговую базу не уменьшают расходы организации, уплаченные после перехода на ЕСХН, если до перехода на уплату этого налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
И наконец, материальные расходы и расходы на оплату труда, на дату перехода на ЕСХН относящиеся к незавершенному производству, оплаченные еще до перехода на уплату этого налога, учитываются при определении налоговой базы в отчетном периоде изготовления готовой продукции.
Налоговый кодекс дополнил комментируемую статью пунктом 6.1, который гласит, что при переходе организации на ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных, сооруженных или изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены еще до перехода на уплату этого налога. Остаточная стоимость рассчитывается как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.
Если до перехода на ЕСХН организация применяла упрощенную систему налогообложения, то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов.
Организации, применявшие до перехода на ЕСХН ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
Для начала отметим, что, как и «упрощенка», режим в виде ЕСХН — «добровольный». Иначе говоря, организация, индивидуальный предприниматель или фермерское хозяйство имеют право, но не обязаны переходить на этот режим. И, даже если они соответствуют критериям сельхозтоваропроизводителей, установленным в ст. 346.2 НК РФ, они не будут в принудительном порядке уплачивать ЕСХН, как это предусмотрено в отношении другого спецрежима — в виде уплаты ЕНВД.
Однако ЕСХН — это специфический налог, предназначенный исключительно для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Причем не любых, а только тех, у которых доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, которая производилась ими из сельхозсырья собственного производства, составляет не менее 70% от общей суммы доходов от реализации.
Впрочем, они также могут производить и промышленную переработку сельхозпродукции, но доходы от ее реализации уже не будут учитываться в этих обязательных 70% (значит, они не должны превысить пределы оставшихся 30% от общих доходов).
И еще один нюанс: претендент на применение режима в виде уплаты ЕСХН обязан самостоятельно осуществлять первичную переработку сельхозсырья собственного производства. Ведь, как подчеркнуто в Письме Минфина России от 30.03.2012 N 03-11-06/1/06, налоговое законодательство (а именно уже упоминавшаяся ст. 346.2 НК РФ) не предусматривает право организаций и индивидуальных предпринимателей учитывать в целях получения статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя при определении 70%-ного лимита доходы от реализации сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией или сторонним индивидуальным предпринимателем. В частности, если организация, разводящая свиней, в связи с отсутствием убойного цеха заключила договор подряда со сторонней организацией, предусматривающий убой свиней и переработку давальческого сырья, после чего полученную продукцию (мясо и субпродукты) организация продает от своего имени стороннему мясоперерабатывающему комбинату, доходы от реализации такой продукции нельзя учесть при расчете доли дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции. Соответственно, если эти доходы существенны, такая организация не сможет применять спецрежим в виде ЕСХН.
Рассматривать тонкости и проблемы перехода на уплату ЕСХН в данной статье мы не будем, так как по этому вопросу уже был опубликован целый ряд статей (А.О. Егорова «Сельскохозяйственным товаропроизводителям о необходимости ведения раздельного налогового учета», N 1, 2012; А.Г. Снегирев «Особенности перехода на уплату ЕСХН», N 3, 2012; Е.В. Шоломова, И.А. Пахомова «Переход на ЕСХН с общего режима: как не «потерять» расходы?» N 10, N 11, 2010; С.А. Абрамов «Принципы перехода производителя с ЕСХН на общий режим», N 8, 2009).
В расчет единого налога согласно п. 1 ст. 346.5 НК РФ включаются не только доходы от реализации (которые нужно определять в соответствии со ст. 249 НК РФ), но и внереализационные доходы, предусмотренные ст. 250 НК РФ.
Однако не нужно учитывать те доходы, которые поименованы в ст. 251 НК РФ как не подлежащие налогообложению, а также доходы в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, которые облагаются налогом на прибыль согласно п. п. 3 — 4 ст. 284 НК РФ (равно как и доходы в виде дивидендов и некоторые другие доходы индивидуальных предпринимателей, облагаемые НДФЛ по особым ставкам в силу п. п. 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ).
Применяя «льготную» ст. 251 НК РФ, следует быть очень внимательными. К примеру, положения пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ о невключении в состав доходов сумм полученной предварительной оплаты товаров, работ и услуг распространяются только на тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления. Это условие автоматически «отсекает» всех «упрощенцев» и сельхозтоваропроизводителей, перешедших на уплату ЕСХН, ведь в рамках этих двух спецрежимов применяется исключительно кассовый метод. Значит, при применении системы в виде ЕСХН суммы полученных предоплат и авансов нужно сразу включать в налогооблагаемый доход.
Условия применения ЕСХН в 2017 году
При исчислении ЕСХН в 2021 году систему могут применять только субъекты бизнеса, отвечающие следующим требования:
- Они работают в растениеводстве, животноводстве или рыбном хозяйстве.
- Данные предприятия и ИП занимаются в основном производством продукции этих отраслей, а не их переработкой. При этом доля по основному виду деятельности (производству сельскохозяйственной продукции) не должна быть ниже 70 %.
- Если субъект бизнеса занимается рыболовством и относится к градостроительному предприятию в соответствии с нормами законодательства, или его численность сотрудников не больше 300 человек, используются собственные рыбопромысловые суда или по договорам фрахта, только в этом случае он может исчислять и перечислять единый сельскохозяйственный налог. При этом доля основного дохода должна превышать 70 %.
- Если субъект бизнеса оказывает вспомогательные услуги сельхозпроизводителям по подготовке полей, посевом и уборкой урожая, обследования, выпаса и перегона скота. Доля выручки его от этого вида деятельности не должна быть меньше 70 %.
- Если субъекты являются сельскохозяйственными потребительскими кооперативами, занимающимися торговлей собственной сельхозпродукции. Доля выручки от данной деятельности должна быть свыше 70 %.
бухпроффи
Важно! ЕСХН нельзя использовать лицам, которые занимают производством подакцизной продукции, организацией азартных игр, относящимся к казенным, автономным и бюджетным учреждениям.
Совмещение ЕСХН с другими режимами
На практике сельхозпроизводители часто совмещают ЕСХН с «вмененным» налогом. При таком сочетании видов деятельности следует организовать раздельный учет доходов/расходов с тем, чтобы определение налоговой базы по сельхозналогу было максимально прозрачным.
Все финансовые операции, относящиеся к ЕНВД, учитываются на отдельных субсчетах. Если доход либо расход используется в обеих системах налогообложения, то для расчета авансового платежа по ЕСХН следует определить долю, приходящуюся на этот режим, по следующему алгоритму:
- доля доходов (ЕСХН) = Доходы от деятельности, подлежащей обложению ЕСХН/ Общая сумма полученных доходов;
- доля расходов (ЕСХН) = Расходы по всем видам деятельности х Доля доходов (ЕСХН).
Порядок распределения расходов по видам деятельности предусмотрен налоговым законодательством, однако сельхозпроизводитель вправе самостоятельно разработать регламент отнесения доходов/расходов к различным спецрежимам. В таком случае порядок должен быть зафиксирован в учетной политике фирмы.
Перечень расходов установлен непосредственно в главе 26.1 НК РФ. Но и в данном случае применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному главе 25 НК РФ. То есть расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Важно: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
В соответствии с п. 7 ст. 346.5 НК РФ возможность признания затрат в качестве расходов для целей налогообложения по ЕСХН наступает только после их фактической оплаты.
Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, используемому для исчисления налога на прибыль организаций.
Статьи главы 25 НК РФ дают подробные перечни расходов. В частности, в ст. 254 Кодекса предусмотрены особенности определения материальных расходов, вопросы расходов на оплату труда рассмотрены в ст. 255 Кодекса. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены ст. 263 Кодекса и т.д.
Исключения составляют виды расходов, для принятия которых не требуется специального порядка, установленного главой 25 НК РФ. К ним относятся:
— расходы на приобретение материалов, включая семена, рассаду, саженцы, удобрения, корма, ветеринарные препараты (подп. 5 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Факт передачи в производство для признания затрат значения не имеет — учесть их можно сразу после оплаты. Подтверждением сумм расходов являются первичные учетные документы об оплате сырья и материалов, а также об их поступлении (письмо Минфина России от 12.11.2010 № 03-11-06/1/25 и др.);
— расходы на приобретение основных средств. При покупке основного средства всю его стоимость сразу включают в расходы, как только актив вводят в эксплуатацию. Расходы учитывают только по тем основным средствам, которые используются в предпринимательской деятельности (подп. 1 п. 2, подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы на приобретение нематериальных активов;
— расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
— арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;
— суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам);
— расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
— суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах;
— расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, то есть на суммы НДС по приобретенным товарам);
— расходы на информационно-консультативные услуги;
— расходы на повышение квалификации кадров;
— судебные расходы и арбитражные сборы;
— расходы на обязательное и добровольное страхование (подп. 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);
— расходы на оплату труда (подп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ), включая стимулирующие начисления и надбавки, компенсации, связанные с режимом работы или условиями труда, и т.п. (ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда включают в себя и все удержания из зарплаты (в частности, НДФЛ, суммы алиментов, штрафов и иных удержаний);
— выплату социальных пособий (больничных, ежемесячной компенсационной выплаты при уходе за ребенком до трех лет);
— обучение сотрудников (подп. 29 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Если договором на обучение предусмотрено, что работник должен возместить стоимость обучения агрофирме, и такая сумма от него поступит, ее надо учесть как внереализационный доход (письма Минфина России от 25.03.2011 № 03-03-06/1/177, ФНС России от 11.04.2011 № КЕ-4-3/5722@).
— расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.
В составе расходов плательщика ЕСХН может быть также учтена сумма процентов и иных выплат по кредитному договору (подп. 9 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). На какие цели выдан кредит — на покупку сырья и материалов, основных средств или пополнение оборотных средств — для налогового учета расходов значения не имеет. Если агрофирма взяла кредит на покупку основных средств, проценты в состав расходов на приобретение имущества не входят, а учитываются отдельно.
Агрофирма может уменьшить налоговую базу по ЕСХН на сумму убытка, который получен по итогам предыдущих налоговых периодов, в соответствии с п. 5 ст. 346.6 НК РФ. Под убытком понимается превышение расходов над доходами.
Обратите внимание: налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде. Если сумма убытка значительна, ее можно перенести на следующие налоговые периоды в течение десяти лет.
Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, их переносят на будущие налоговые периоды в той очередности, в которой они получены. Причем перенос убытка возможен, только если организация или ИП продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН.
Важно: налогоплательщик обязан документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и хранить такие документы в течение всего периода переноса убытка.
Пример
Агрофирма на ЕСХН получила по итогам 2014 г. доходы в сумме 680 000 руб. и осуществила расходы в сумме 910 000 руб. По итогам налогового периода за 2014 г. получен убыток в сумме 230 000 руб. (680 000 руб. – 910 000 руб.).
По итогам налогового периода 2015 г. агрофирма получила доходы в сумме 1 100 000 руб., расходы составили 920 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2015 г. составила 180 000 руб. (1 100 000 руб. – 920 000 руб.). Сумма убытка, полученного в 2014 г., на которую организация имеет право уменьшить налоговую базу за 2015 г., составляет 180 000 руб., что меньше, чем 230 000 руб. (полная сумма убытка за 2014 г.). В этом случае сумма ЕСХН, подлежащая уплате за 2015 г., составит 0 руб.
Оставшаяся часть убытка 2014 г. составляет 50 000 руб. (230 000 руб. – 180 000 руб.). Организация может учитывать эту сумму при исчислении налоговой базы за следующие налоговые периоды.
Предположим, что по итогам 2016 г. агрофирма получила доходы в сумме 1 630 000 руб. и осуществил расходы в сумме 1 230 000 руб. Налоговая база по ЕСХН за 2016 г. составляет 400 000 руб. (1 630 000 руб. – 1 230 000 руб.).
Как видно, в 2016 г. агрофирма сможет полностью учесть сумму убытка, образовавшегося в 2014 г. Сумма налога составит:
(400 000 руб. – 50 000 руб.) x 6% = 21 000 руб.
Отчетным периодом для ЕСХН является календарный год. Следовательно, все плательщики обязаны отчитаться в ИФНС по итогам отчетного года.
Срок сдачи отчета — не позднее 31 марта года, следующего за отчетным. Например, налоговая декларация ЕСХН за 2021 сдается до 31.03.2019. Если день сдачи выпадает на выходной или праздник, то сроки переносят. Отчитаться в таком случае следует в первый рабочий день.
ВАЖНО!
Если предприниматель или организация прекратили деятельность, облагаемую ЕСХН, то отчитаться перед инспекцией придется гораздо раньше. Срок подачи декларации 1151059 — до 25 числа месяца, следующего за месяцем, в котором прекращен вид деятельности.
Размеры ставок и порядки вычисления
Согласно статье 346 НК РФ, величина налоговой ставки составляет от 6 % в зависимости от количества работников компании, объема получаемой прибыли, типа выпускаемой продукции и категории плательщика налога. При этом субъекты вправе самостоятельно видоизменять размер ставки, ориентируясь на существующее законодательство, которое опирается на тип деятельности и ее объемы. Расчеты проводятся по такой схеме, как: 25 % от суммы общих налогов делим на площадь земли, выраженной к кадастровой стоимости.
Кроме того, появились некоторые нововведения при порядке вычисления по уплате данного налога. Так, с 1 января 2016 года организации, использующие ЕСХН, могу не учитывать в доходах НДС – это позволит избежать при расчетах двойного налогообложения.
Если используется УСН, уплаченная сумма налога на добавленную стоимость не будет включаться в затраты при вычислении налога. А вот при расчете единого сельскохозяйственного налога из доходов нужно вычесть расходы, после чего полученную сумму нужно умножить на 6 %. Рассчитывают сумму налога за период я 1 января по 31 декабря отчетного года – более подробно об этом сказано в статье 346 НК РФ. В том случае, если расходы превысят доходы, деятельность будет считаться убыточной, что позволит снизить налоговую базу до величины убытков, понесенных в отчетном времени. Однако нужно помнить – нельзя сокращаться налоговую базу на более чем 30 %. При превышении сумм их часть переносят на следующий год.
Установлено, что предприятие должно перечислить единый сельскохозяйственный налог в продолжение двадцати пяти календарных дней, следующих за последним днем полугодия. Иначе говоря, авансовый платеж нужно перечислить до 25 июня.
Далее необходимо выплатить оставшуюся сумму налога, срок погашения составляет три месяца, таким образом, она должна быть перечислена компанией не позднее 1 апреля следующего года.
При этом если предприятие в данном году работает в режиме единого сельскохозяйственного налога, то у него нет возможности перейти на иную налоговую систему до того, как этот год завершится.
Равным образом при утрате организацией права на режим ЕСХН, к примеру, в случае, когда оно перестает отвечать любому из требований, приведенных выше, оно может снова подать на переход на данную систему лишь через год, в течение которого оно должно работать по той, на которую оно перешло вместо ЕСХН.
СОВМЕЩЕНИЕ ЕСХН С ДРУГИМИ НАЛОГОВЫМИ РЕЖИМАМИ
ЕСХН можно применять совмещая с ПСН (патентная система) и ЕНВД (единый налог на вмененный доход), если на ПСН и ЕНВД осуществляется отличный от ЕСХН вид предпринимательской деятельности.
Причем при совмещении ЕСХН и ЕНВД (или ПСН) предприниматели обязаны вести раздельный учет доходов и расходов. В случае невозможности разделения расходов при расчете налоговой базы по ЕСХН и ЕНВД (ПСН), эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Доходы и расходы по видам деятельности, переведенным на ЕНВД (ПСН), при расчете налоговой базы по единому сельхозналогу учитываться не должны (п. 10 ст. 346.6 НК РФ НК РФ).
Отметим, что ЕНВД с 01.01.2021 отменен.
Комментарий к ст. 283 НК РФ
Минфин России в письме от 19.04.2010 N 03-03-06/1/276 разъяснил, что НК РФ налогоплательщику предоставлено право перенести сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка на текущий налоговый период, перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода.
То есть налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода на сумму убытка, полученного в 2009 г., в соответствии с пунктом 2 статьи 283 НК РФ.
Следовательно, налогоплательщик, получивший убыток, подлежащий переносу на будущее, вправе на всю сумму неперенесенного убытка (либо часть суммы этого убытка) уменьшать сумму налоговой базы в налоговой декларации за отчетный (налоговый) период текущего года.
Аналогичная позиция изложена в письмах ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@, Минфина России от 23.10.2008 N 03-03-06/1/598, Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061165.
Федеральный закон от 28.11.2011 N 336-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона «Об инвестиционном товариществе» внес изменения в норму пункта 1 статьи 283 НК РФ, в соответствии с которыми не учитываются в составе убытков, переносимых на последующие налоговые периоды, убытки, полученные налогоплательщиком, присоединившимся к ранее созданному инвестиционному товариществу, полученные в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик вступил в инвестиционное товарищество.
Кроме того, при переносе убытков налогоплательщиков — участников инвестиционного товарищества на иные налоговые периоды необходимо учитывать, что имеется ряд операций, по которым у участников инвестиционного товарищества налоговая база определяется раздельно.
Внимание!
В соответствии с правовой позицией, содержащейся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08, статья 283 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24 процента (с 1 января 2009 г. — 20 процентов), на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке.
В связи с этим Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-03-05/159 разъяснил, что в соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.
Учитывая изложенное, при наличии обстоятельств, установленных статьей 81 НК РФ, налогоплательщик вправе представить в налоговые органы уточненные налоговые декларации за налоговые периоды до 2009 г., отразив в них суммы убытка, подлежащего переносу на будущее, и неперенесенные суммы убытка прошлых лет, рассчитанные в порядке, установленном статьей 283 НК РФ, с учетом правовой позиции Президиума ВАС РФ (Постановление от 17.03.2009 N 14955/08).
Внимание!
ВАС РФ в Определении от 24.04.2009 N ВАС-17123/08 указал, что в случае получения налогоплательщиком убытка в предыдущем налоговом периоде он вправе в соответствии с пунктом 1 статьи 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 статьи 283 НК РФ установлено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
На основании изложенного организация вправе перенести убыток, полученный в прошлых отчетных периодах, на текущий отчетный период.
Аналогичный вывод изложен в письме Минфина России от 14.12.2009 N 03-03-06/1/810.
Следует учитывать, что ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 26.02.2009 N А56-15844/2008 пришел к выводу, что для реализации права на учет убытков при определении налоговой базы по налогу на прибыль достаточно заявления налогоплательщика об этом в возражениях на акт выездной налоговой проверки. Положения главы 25 НК РФ, а также главы 13 НК РФ не содержат такого обязательного условия для учета сумм убытков прошлых лет, как подача налоговой декларации.
Основываясь на данной позиции, можно сделать вывод, что для учета убытков прошлых лет при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организация вправе как подать соответствующую налоговую декларацию, так и заявить о таком учете в возражениях на акт выездной налоговой проверки.
В то же время ВАС РФ в Определении от 12.11.2009 N ВАС-13977/09 указал, что налоговый орган при доначислении сумм налога, пеней и штрафа должен применять положения пункта 2 статьи 283 НК РФ и принимать к учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль убытки прошлых лет.
Внимание!
В Постановлении от 29.09.2009 N А44-23/2009 ФАС Северо-Западного округа признал недействительным решение налогового органа о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, представившей уточненную декларацию, в которой был заявлен убыток в большем размере, чем в первой декларации, поскольку размер налога, подлежащего уплате в бюджет, в уточненной налоговой декларации не изменился и составил ноль рублей. Изменилась только налоговая база.
Однако впоследствии Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 N 8163/09 отменил указанное решение и занял противоположную позицию.