Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Резерв по сомнительным долгам, как элемент налогового планирования». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Согласно пункту 1 статьи 266 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, далее — Закон № 401-ФЗ) с 01.01.2017 величину сомнительной дебиторской задолженности в отношении каждого контрагента следует определять за вычетом кредиторской задолженности перед этим контрагентом. Однако, ни Налоговый кодекс, ни нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат четкого определения кредиторской задолженности. В бухгалтерском учете под кредиторской задолженностью понимается, по сути, любая начисленная задолженность перед кредитором, включая те обязательства, срок исполнения по которым еще не наступил (ПБУ 9/99, ПБУ 10/99).
Создание резерва в налоговом учете
Создание резерва по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли не обязательно для организаций, они лишь вправе его создавать.
В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ). Суммы отчислений в резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 266 НК РФ).
В отличие от Положения N 34н, в НК РФ четко прописан порядок формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Причем при наличии у налогоплательщика перед контрагентом встречного обязательства (кредиторской задолженности) сомнительным долгом признается соответствующая задолженность перед налогоплательщиком в той части, которая превышает указанную кредиторскую задолженность налогоплательщика перед этим контрагентом.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ установлено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в зависимости от срока сомнительного долга:
-
на задолженность с просрочкой до 45 дней резерв не создается;
-
при просрочке от 45 до 90 календарных дней резерв создается в размере 50%;
-
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.
Что такое резерв под обесценение запасов и зачем его создавать
Бухгалтерская отчётность должна быть достоверной. Исходя из этого, на каждую контрольную дату нужно заново оценивать все активы компании (пункт 28 ФСБУ 5/2019). Запасы — это часть активов. Их стоимость должна соответствовать текущим рыночным условиям. Для этого их оценивают. Когда есть разница (балансовая стоимость запасов не дотягивает до рыночной), считается что они потеряли ценность и их нужно дооценить, то есть создать резерв.
Чтобы понять, нужен ли будет резерв, берут два показателя:
- фактическую себестоимость запасов (ФС);
- чистую стоимость продаж (ЧСП). Считается как рыночная стоимость запасов минус затраты на продажу.
Резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете
Резерв по сомнительным долгам создается для того, чтобы отразить достоверность данных о дебиторской задолженности перед компанией в бухгалтерской отчетности.
Такой резерв в бухгалтерском учете является оценочным значением. Его создание, увеличение или уменьшение в обязательном порядке должны отражаться в составе расходов или доходов.
Порядок создания и использования резерва необходимо закрепить в учетной политике.
Основанием для создания резерва по сомнительным долгам являются результаты инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода.
Размер резерва определяется отдельно в отношении каждого должника. Оцениваются его реальное финансовое положение и вероятность погашения задолженности.
Законодательство о резервах по отпускам
Согласно п. 1 ст. 324.1 НК РФ, компании, которые принимают решение о том, чтобы планомерно отражать в налоговом учете предстоящие расходы по отпускам, обязательно должны включить соответствующее положение в учетную политику для целей налогообложения. При этом следует отразить: какой метод резервирования средств будет использоваться, какова максимальная сумма отчислений и какой ежемесячный процент будет отчисляться в резерв.
Указанные сведения берутся не просто так ─ для документального подтверждения информации следует сформировать особый расчет (или смету).
В этом документе отражается расчет ежемесячной величины отчислений на основании плановой величины расходов на оплату отпусков (с учетом страховых взносов). Законодательно утвержденной формы расчета нет, а потому компании разрабатывают ее самостоятельно и включают в учетную политику в качестве приложения.
Что касается процента отчислений, то он рассчитывается по формуле:
Плановая годовая величина расходов на отпуск / Плановая годовая величина расходов на оплату труда
Согласно п. 3 ст. 324.1 НК РФ, по итогам налогового периода хозяйствующий субъект должен проводить инвентаризацию сформированного резерва по отпускам. Если он использован неполностью, то есть по итогам периода имеются неиспользованные суммы, их нужно включать в базу по налогу на прибыль текущего периода.
Если размера сформированного резерва оказалось недостаточно, то отпускные и страховые взносы по ним, не вошедшие в резерв, включаются в затраты для определения базы по налогу на прибыль.
Бухгалтерский учет резерва отпусков
Резерв по отпускам в бухучете на выбранную отчетную дату формируют по дебету тех затратных счетов, на которые обычно начисляют зарплату и взносы:
Дебет 08, 20, 25, 26, 44 и др. – Кредит 96 – начисление резерва на оплату отпусков (отпускные и взносы во внебюджетные фонды).
Кредитовое сальдо по счету 96 «Резерв на оплату отпусков» на отчетную дату отражают в балансе предприятия по строке «Оценочные обязательства».
Проводки по начислению отпускных (компенсации за неиспользованный отпуск) и страховых взносов выглядят следующим образом:
- Дебет 96 Кредит 70 – начислены отпускные (компенсация за неиспользованный отпуск) за счет резерва;
- Дебет 96 Кредит 69 – начислены взносы в фонды за счет резерва.
Резерв на ремонт основных средств
Порядок создания этого резерва в бухгалтерском учете установлен в п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для правильного создания резерва необходимо использовать дефектные ведомости (обосновывающие необходимость ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае переоценки) объектов основных средств; сметы на ремонт; нормативы и данные о сроках ремонта; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
При образовании резерва расходов на ремонт основных средств в затраты на производство (расходы на продажу) ежемесячно включается сумма отчислений, исчисленная исходя из годовой сметной стоимости ремонта, деленной на 12 месяцев. Учет резерва ведется на счете 96.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующего субсчета) в корреспонденции с кредитом счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов.
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.
Как показывать резервы в бухгалтерской отчетности?
Вид резерва
Как показать в отчетности
В балансе
В отчете о финансовых результатах
На отпуска и вознаграждения по итогам за год
По строке 1540 «Оценочные обязательства»
По строке 2120, 2210, 2220 или 2350 в зависимости от того, на каком счете начислен резерв
По сомнительным долгам
По строке 1230 или 1240 за минусом резерва
По строке 2350 «Прочие расходы»
На гарантийный ремонт
По строке 1540 «Оценочные обязательства»
Под снижение стоимости ТМЦ
По строке 1210 «Запасы» за минусом резерва (п. 25, 35 ПБУ 4/99)
Под обесценение финансовых вложений
По строке 1170 (по долгосрочным вложениям) или 1240 (по краткосрочным) за минусом резерва
Редакция «Клерка» получила информацию от источников в ФНС о том, что в 2022 году налоговики начнут массово снимать расходы компаний.
Чтобы подготовить вас к непростому 2022 году, «Клерк» оперативно разработал уникальный курс по защите при налоговых проверках. Записаться и получить подарок тут.
Создание резерва по сомнительным долгам
Таким образом, необходимо в учетной политике по бухгалтерскому учету определить порядок создания резерва. (п. 7 ПБУ 1/2008).
Можно закрепить следующие способы:
1. Интервальный способ;
2. Экспертный способ;
3. Статистический способ.
1.Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете. Данный метод позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и определять размер отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.
Поскольку за основу здесь берутся правила создания резерва как в налоговом учете, то удобнее воспользоваться следующим алгоритмом:
Срок неисполнения обязательств, дней
Резервы по сомнительным долгам в бухгалтерском учете складываются по итогам инвентаризации дебиторской задолженности на конец года (иного отчетного периода).
Например.
По результатам инвентаризации задолженности покупателей на 31.12.2016 в ООО «Ромашка» выявлено следующее:
Покупатели
Срок оплаты
Сумма долга, руб.
Особенности формирования резервов по сомнительным долгам формально не определены законом. Организации должны без помощи других создавать надлежащие положения и устанавливать их во внутренних положениях. Потому нужно учесть принятые особенности регулирования финансовых резервов компании. Среди них:
- основание создания: для этого вида резервов требуются показатели инвентаризации дебиторки;
- размер сумм отчислений может быть определен индивидуально для каждого контрагента (аналитический учет сомнительных долгов). При всем этом учитывается доходность каждого контрагента (настоящая финансовая возможность и возможность полного либо частичного взыскания задолженности);
- метод создания резерва может быть выбран организацией без помощи других, отталкиваясь от специфичности бизнеса и нюансов самого долга.
Существует три вероятных метода создания резервного фонда по сомнительным долгам:
- интервальный: сумма начислений рассчитывается в каждом отчетном периоде (месяце, квартале) методом расчета процента от суммы долга, который может варьироваться в зависимости от степени отсрочки платежа;
- экспертный: расчетный размер долга, который не будет выплачен вовремя, в разрезе каждого должника будет равен сумме резервных отчислений;
- статистический: данные исследуются за несколько периодов одновременно по различным видам долгов.
Организация обязана зарегистрировать установленный вариант расчета и его особенности в собственной учетной политике. Необходимо зарегистрировать надлежащие условия для каждого типа задолженности. К примеру, для способа интервалов должны быть указаны расчетный период и процент вычетов; для экспертного — аспекты состоятельности должника и др.
Образец приказа создания резерва по сомнительным долгам составляется в форме приказа от руководителя. В нем обязательно отражаются данные: учитывается НДС или нет, срок оплаты, условия создания.
Главные цели и принципы резерва
Резерв на оплату отпусков создается для того, чтобы работодатели смогли равномерно включать соответствующие издержки в ежемесячные расходы на оплату труда. Таким образом, им удастся уменьшать в течение отчетного года налоговую базу. Несмотря на то, что порядок формирования отпускного резерва регламентируется НК, его создание является абсолютно добровольным.
Резерв могут создавать юридические лица, которые являются плательщиками налога на прибыль и признают свои расходы и доходы по методу начисления. Те компании, которые являются плательщиками ОСНО или УСН, применяющие при исчислении расходов и доходов кассовую методу, не должны формировать отпускной резерв.
При создании отпускного резерва ответственным лицам компании нужно ориентироваться на регламент Налогового Кодекса РФ, а именно на статью 324. Стоит отметить, что организации, которые являются плательщиками налога на прибыль, могут вести соответствующий налоговый регистр, в котором отражается использование отпускного резерва, в электронной форме. Если компания принимает решение не создавать отпускной резерв, ей все равно нужно отразить этот факт в учетной политике.
Важным моментом, который должны учитывать бухгалтера, является процедура покрытия расходов из отпускного резерва.
Из него можно покрывать только отпускные, а также начисленные на них страховые взносы. При этом если сотрудник получает от компании компенсацию за неиспользованный отпуск, то эти суммы не покрываются за счет резерва. Если ответственные лица нарушат нормы Федерального законодательства, касающиеся процедуры формирования и использования отпускного резерва, то к ним контролирующие органы применят штрафные санкции.
Инвентаризация отпускных резервов
Ежегодно субъекты предпринимательской деятельности, которые являются плательщиками налога на прибыль, должны проводить инвентаризацию. Это делается из-за того, что сумма фактически начисленных отпускных, как правило, не совпадает с суммой отчислений, которые делала компания в соответствующий резерв.
Каждая организация должна ежегодно приводить в соответствие учтенные расходы с фактическими. Для этого проводятся инвентаризационные мероприятия по состоянию на 31 декабря отчетного года. Этот порядок регламентирован статьей 324 Налогового Кодекса, действующего на территории Российской Федерации.
Чтобы провести инвентаризацию бухгалтерам необходимо использовать данные бухгалтерского и налогового учета, в которых отражаются записи о фактически начисленных отпускных и сумме сформированного отпускного резерва.
Новые правила создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете
В конце 2016 года в нормы НК РФ были внесены правки, посвященные созданию резерва по сомнительным долгам. Поправки действуют с 2017 года, среди них:
- скорректированы правила для расчета предельно допустимой величины резерва;
- введен запрет на включение в резерв дебиторской задолженности, которая «перекрыта» встречной кредиторской задолженностью;
- изменились правила корректировки резерва текущего периода на остаток резерва предыдущего периода.
При этом ряд пунктов по определению сомнительной задолженности остается неизменным:
- к сомнительной задолженности относятся долги перед налогоплательщиком, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг и не погашенные в сроки, установленные договором;
- сомнительная задолженность – это та, которая не обеспечена залогом, поручительством или банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ);
- сомнительная задолженность со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней включается в резерв в размере 50%, а со сроком возникновения свыше 90 календарных дней — в полном объеме (п. 4 ст. 266 НК РФ).
Одно из важных нововведений касается ситуации с «встречной» задолженностью, когда не только дебитор задолжал налогоплательщику, но и сам налогоплательщик задолжал дебитору. Предыдущая версия п. 1 ст. 266 НК РФ не запрещала включать в резерв полную сумму «дебиторки», несмотря на наличие встречной задолженности.
С 2017 года в п. 1 внесли поправки, согласно которым если у компании есть встречное обязательство перед дебитором, то сомнительной задолженностью признается часть долга, превышающая данное обязательство. При этом нововведение можно применить при формировании резерва по итогам первого квартала 2017 года. Что касается резерва по итогам прошлого года, то здесь нужно руководствоваться прежней редакцией НК РФ.
Как создать резерв по сомнительным долгам в бухучете? — Бухгалтерия на практике
Интервальный способ. Размер отчислений в резерв рассчитывается ежеквартально (ежемесячно) в процентах от суммы долга в зависимости от длительности просрочки, например, как в налоговом учете.
Экспертный способ. Резерв создается по каждому сомнительному долгу в сумме, которая, по мнению организации, не будет погашена. Если вы применяете интервальный или экспертный способ:
- при признании долга, под который создавался резерв, безнадежным он списывается за счет резерва. Если суммы резерва недостаточно, часть долга, не покрытая резервом, списывается в прочие расходы;
- при погашении долга, под который создавался резерв, сумма резерва восстанавливается, т.е. включается в прочие доходы.
Отпускные обязательства — правила резервирования
Оценочное обязательство по оплате предстоящих отпусков — один из обязательных в бухучете резервов. При его формировании важно помнить, что:
- создание бухгалтерского отпускного резерва — обязанность каждой фирмы, имеющей в штате сотрудников (кроме представителей малого бизнеса, ведущих упрощенный бухучет (п. 3 ПБУ 8/2010));
- формирование резерва связано с необходимостью исполнения требований трудового законодательства о необходимости предоставления работникам оплачиваемых отпусков (ст. 114–115 ТК РФ);
- отраженная в отчетности сумма отпускного резерва позволяет ее пользователям делать верные выводы о наличии отпускных обязательств на отчетную дату.
Схема его формирования законодательно не регламентирована, однако при его разработке важно учесть несколько основополагающих правил:
- правило периодичности — отпускное оценочное обязательство создается на каждую отчетную дату;
- правило рациональности — компания вправе выбрать критерий резервирования (отдельно по каждому сотруднику, по подразделениям или фирме в целом) в зависимости от масштабов компании и условий хозяйствования;
- правило тождественности счетов — статьи расходов, на которые относятся отпускные резервные отчисления, совпадают с расходной статьей, в которую включается зарплата сотрудников.
На каких счетах и какими проводками отражается начисленная зарплата — расскажет материал «Учет заработной платы в бухгалтерском учете (нюансы)».